La tribune du juriste
Taxation des offrandes : de la condamnation par la CEDH au revirement de jurisprudence de la Cour de cassation
Olex, mars 2013

- Modifié le 3 juillet 2013

Combien d’associations ont-elles été soumises à une taxation d’office à hauteur de 60% des dons manuels reçus (offrandes) au titre de l’article 757 du Code général des impôts (CGI) sans pouvoir invoquer les dispositions de l’article 795-10° du même code ?

Le nombre exact n’est pas connu, hormis par les services de Bercy. Néanmoins, une recherche jurisprudentielle permet de quantifier celles qui ont saisi la justice pour contester cette taxation d’office. Au nombre de six, ces associations répondent à un critère commun : elles figurent dans la liste des mouvements sectaires issue du rapport de la commission d’enquête sur les sectes de 1995 (liste consultable sur le site Internet de l’Assemblée nationale).

Rappelons le contexte : suite à ce rapport, ces associations auraient fait l’objet de mesures destinées à les marginaliser. Elles firent en particulier l’objet d’un contrôle fiscal. Sur la base des informations collectées lors de ce contrôle, elles furent mises en demeure de déclarer les dons qu’elles avaient perçus sur une période déterminée. Les associations refusèrent et demandèrent à bénéficier de l’exonération fiscale qui prévaut pour les dons et legs faits aux associations cultuelles, aux unions d’associations cultuelles et aux congrégations autorisées (article 795-10° du CGI).

N’ayant pas procédé à la déclaration demandée par l’administration fiscale, ces associations se virent toutes adresser une procédure de taxation d’office des dons manuels dont elles avaient bénéficié (au titre de l’article 757 du CGI) et qui ont été révélés à l’administration fiscale au cours des vérifications de comptabilité dont elles ont fait l’objet. De plus, certaines d’entre elles se virent imposer une majoration de 80% appliquée à l’imposition due et un taux d’intérêt de retard. Ces six associations décidèrent d’ester en justice afin de faire annuler la mesure de taxation d’office et d’en effacer toutes ses conséquences. Les juridictions de premier et second degré n’ont pas toutes eu la même interprétation des articles 757 et 795-10° du CGI. La Cour de cassation a veillé à l’harmoniser.

Le premier arrêt de la Cour de cassation rendu en la matière, concernait l’association Les Témoins de Jéhovah. Après avoir été déboutée de ses demandes par le tribunal de grande instance de Nanterre le 4 juillet 2000 puis par la Cour d’appel de Versailles le 28 février 2002, l’association s’est pourvue en cassation. Dans son arrêt du 5 octobre 2004, la Cour de cassation confirma la mesure de taxation et rejeta le pourvoi (Cour de cassation, Chambre commerciale, 5 octobre 2004, 03-15.709). C’est la première fois que la Cour de cassation affirmait que la présentation par une association de sa comptabilité lors d’une vérification régulièrement menée par l’administration fiscale valait révélation au sens de l’article 757 du CGI.

La deuxième association est l’association Église Évangélique Missionnaire. Initialement enregistrée à la préfecture du Doubs, le 3 janvier 1964, sous le titre Église Évangélique de Pentecôte de Besançon, elle fit enregistrer une modification de ses statuts le 3 août 1993 et prit le titre d’Église Évangélique de Pentecôte, puis, dès 1995, utilisa celui d’Église Évangélique Missionnaire. A la suite de l’assignation de l’administration fiscale par l’association en date du 23 mai 2001, le tribunal de grande instance de Besançon, le 13 mai 2003, annula le redressement notifié par les services fiscaux. Le directeur des services fiscaux interjeta appel de ce jugement. Par un arrêt du 18 novembre 2004, la Cour d’appel de Besançon infirma le jugement de première instance en décidant que la requérante ne pouvait pas bénéficier de l’exonération prévue à l’article 795-10° du CGI en faveur des associations cultuelles car elle ne justifiait pas qu’elle était, au jour du fait générateur de l’impôt, reconnue comme telle par l’administration préfectorale. L’association s’est pourvue en cassation. Par un arrêt du 12 décembre 2006, la Cour de cassation déclara le pourvoi de l’association non admis.

Les deux associations suivantes l’Association Cultuelle du Temple Pyramide et l’Association des Chevaliers du lotus d’or faisaient partie d’un ensemble d’associations dédiées au culte de l’Aumisme. Par deux arrêts en date du 15 mai 2007, la Chambre commerciale de la Cour de cassation valida la position adoptée la Cour d’appel d’Aix-en-Provence qui par deux arrêts du 3 novembre 2005 confirmait pour chaque association la taxation d’office (Cour d’appel d’Aix-en-Provence, CT0014, 3 novembre 2005, Association Cultuelle du Temple Pyramide et Cour d’appel d’Aix-en-Provence, 3 novembre 2005, Association des Chevaliers du lotus d’or) et rejeta le pourvoi de chacune, confirmant ainsi sa jurisprudence initiée en 2004 (Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 mai 2007, 06-11.844, Association Cultuelle du Temple Pyramide et Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 mai 2007, 06-11.845, Association des Chevaliers du lotus d’or).

La cinquième association est l’association Sukyo Mahikari France où la Cour de cassation confirma l’arrêt de la Cour d’appel de Paris (Cour d’appel de Paris, 19 octobre 2007, 05/4375) et rejeta le pourvoi par son arrêt du 13 janvier 2009 (Cour de cassation, Chambre commerciale, 13 janvier 2009, 08-10.193).

La sixième association est l’association L’Arche de Marie. La Cour de cassation rendit son arrêt le 7 avril 2010 (Cour de cassation, Chambre commerciale, 7 avril 2010, 09-13.977). Cet arrêt est d’une importance toute particulière puisqu’il fut prononcé au visa de l’article 795-10°. Il fait suite au pourvoi formé par le directeur général des finances publiques contre l’arrêt de la Cour d’appel de Rennes du 10 février 2009, qui avait estimé que « le terme d’association cultuelle autorisée ne peut s’entendre que d’une association régulièrement déclarée dès lors que sont soumis à autorisation administrative les legs et donations à l’exception des dons manuels dont la validité n’est soumise à aucune autorisation préalable en application de l’article 6 de la loi du 1er juillet 1901 modifié par l’article 16 de la loi du 23 juillet 1987, ainsi que constaté que tel est le cas en l’espèce et que l’association justifie de son caractère cultuel, l’arrêt retient que les conditions d’exonération des droits de mutation prévues par l’article 795-10° du code général des impôts sont réunies ».

Mais la Cour de cassation a estimé que la Cour d’appel avait violé l’article 795-10° du CGI, car « pour bénéficier de cette exonération, l’association devait détenir une autorisation ministérielle ou préfectorale antérieure au fait générateur de l’imposition ».

La Cour de cassation posa en principe, à travers cet arrêt, les solutions adoptées dans ses arrêts précédents. Elle cassa l’arrêt de la Cour d’appel de Rennes et renvoya les parties devant cette même Cour d’appel autrement composée pour être fait droit.

Cependant, cette interprétation de la Cour de cassation a été sanctionnée par la CEDH, dans un arrêt Association Les Témoins de Jéhovah c. France du 30 juin 2011 (CEDH, 30 juin 2011, requête n° 8916/05) complété par l’arrêt du 5 juillet 2012 concernant la satisfaction équitable (CEDH, 5 juillet 2012, requête n° 8916/05). En effet, invoquant notamment l’article 9 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme, l’association Les Témoins de Jéhovah soutenait que la procédure fiscale litigieuse allait à l’encontre de sa liberté de religion.

La CEDH a constaté « que les dons litigieux constituant la source essentielle de financement de l’association par les fidèles, ceux-ci peuvent prétendre être directement affectés par la mesure fiscale. En effet, la taxation dont il s’agit a menacé la pérennité, sinon entravé sérieusement l’organisation interne, le fonctionnement de l’association et ses activités religieuses, étant observé que les lieux de culte étaient eux-mêmes visés (…). Vu l’impact de cette mesure sur les ressources de l’association requérante et sur sa capacité à mener son activité religieuse en tant que telle, la Cour conclut à l’existence d’une ingérence dans l’exercice des droits garantis par l’article 9 de la Convention. » Mais cette ingérence était-elle prévue par la loi ?

Analysant la notion de « révélation » des dons au sens de l’article 757 du CGI, la CEDH observe dans son arrêt du 30 juin 2011 « qu’il a été jugé en l’espèce et pour la première fois que la présentation de la comptabilité à l’administration lors du contrôle fiscal valait “révélation” (…) une telle interprétation de la disposition litigieuse était difficilement prévisible pour l’association requérante dans la mesure où jusqu’alors les dons manuels échappaient à toute obligation de déclaration et n’étaient pas systématiquement soumis aux droits de mutation à titre gratuit (…). L’imprécision de la notion de révélation contenue dans l’article 757 ne pouvait, en l’état du droit positif de l’époque, conduire la requérante à envisager que la simple présentation de sa comptabilité constituerait une telle révélation. La Cour observe qu’en définitive, la notion de révélation telle qu’interprétée en l’espèce a fait dépendre la taxation des dons manuels de la réalisation du contrôle fiscal, ce qui implique nécessairement une part d’aléa et donc une imprévisibilité dans l’application de la loi fiscale. »

Les juges de la CEDH n’étant pas convaincus que l’association était à même de prévoir à un degré raisonnable les conséquences pouvant résulter de la perception des offrandes et de la présentation de sa comptabilité à l’administration fiscale, ils jugèrent que l’ingérence n’était pas prévue par la loi au sens de l’article 9 § 2 de la Convention.

Partant, la CEDH a dit, à l’unanimité, qu’il y a eu violation de l’article 9 de la Convention. Dans l’histoire de la CEDH, c’est la première fois que la France est condamnée au titre de l’article 9.

Suite à l’arrêt de la CEDH du 30 juin 2011, la Cour de cassation a opéré un revirement de jurisprudence.

En effet, toujours concernant l’association L’Arche de Marie, la Cour d’appel de Rennes a rendu le 2 novembre 2011 un arrêt sur renvoi après cassation (suite à l’arrêt de la Cour de cassation du 7 avril 2010 déjà évoqué ci-dessus). La Cour d’appel de Rennes a annulé l’avis de recouvrement faisant suite au redressement au titre des droits afférents aux dons perçus par l’association pour les années 1999 et 2000 puis déchargé l’association des droits et pénalités.

Le directeur général des finances publiques s’est pourvu en cassation contre cet arrêt. Il estimait « qu’aux termes de l’article 757 du code général des impôts, les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de donation ; que la même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale ; que la révélation peut résulter de la présentation par le contribuable de sa comptabilité lors d’une procédure de vérification de comptabilité. »

Le directeur général des finances publiques ne faisait que reprendre dans son pourvoi la solution dégagée par la Cour de cassation en 2004 et confirmée en 2007, 2009 et 2010.

Mais, la Chambre commerciale de la Cour de cassation opéra un revirement de jurisprudence, par un arrêt du 15 janvier 2013, en rejetant le pourvoi. Elle jugea que l’arrêt rendu par la Cour d’appel de Rennes « constate que l’association n’avait rien révélé volontairement à l’administration et que seule la vérification de sa comptabilité, par les contrôleurs, avait fait apparaître les dons manuels litigieux ; que la cour d’appel en a déduit à bon droit que la procédure de vérification de comptabilité mise en œuvre ne pouvait être le support de l’appel des droits de donation » au titre de l’article 757 du CGI (Cour de cassation, Chambre commerciale, 15 janvier 2013, 12-11.642).

Ainsi, par ce revirement, la Cour de cassation applique la jurisprudence dite « témoins de Jéhovah » initiée par la CEDH en 2011. De ce fait, les dons manuels découverts lors d’une procédure de vérification de comptabilité d’une association qui n’a rien révélé volontairement à l’administration ne peuvent être soumis à une mesure de taxation d’office à hauteur de 60% au titre de l’article 757 du CGI.

Enfin, la CEDH a confirmé sa jurisprudence à travers trois autres arrêts rendus le 31 janvier 2013 :

- Association Cultuelle du Temple Pyramide c. France (requête n° 50471/07)

- Association des Chevaliers du Lotus d’Or c. France (requête n° 50615/07)

- Église Évangélique Missionnaire et Salaûn c. France (requête n° 25502/07)

À travers ces trois arrêts, la CEDH a conclu à l’existence d’une ingérence dans l’exercice des droits garantis par l’article 9 de la Convention. Dans les deux premiers arrêts, la Cour a relevé que « la taxation fiscale, l’action paulienne (…) ont nécessairement visé la pratique et les lieux de culte (…) ». Dans le troisième arrêt, la CEDH a relevé que l’association était « considérée comme une petite association », que le montant de la taxation et les modalités du paiement de la taxe ont contraint l’association à « vendre certaines de ses propriétés pour s’acquitter de l’impôt », et de tirer cette conclusion : « l’impact de la mesure litigieuse sur les ressources de la requérante fut important et de nature à sérieusement freiner l’exercice de son activité religieuse. »

De même, constatant que l’état du droit dans ces trois affaires était le même que celui qui prévalait dans l’affaire Association les Témoins de Jéhovah, elle n’a pas vu de raison de s’écarter de la conclusion à laquelle elle était parvenue dans celle-ci. Il s’ensuit qu’il y a eu violation de l’article 9 de la Convention.

La Mission interministérielle française de vigilance et de lutte contre les dérives sectaires (Miviludes) a « pris acte » jeudi 31 janvier 2013 de ces nouvelles décisions de la CEDH. Selon son président Serge Blisko, l’arrêt prononcé dans l’affaire des Témoins de Jéhovah repose sur « l’interprétation par la CEDH du caractère des dons des adeptes de certains groupes à leur organisation. L’administration ne reconnaît pas le caractère cultuel donnant exemption fiscale à ces dons, qui sont taxés forfaitairement à 60% » et de préciser « mais, si ces associations ont été condamnées, c’est bien pour dérives sectaires (…). » (La Dépêche.fr, 31 janvier 2013.) Ces déclarations reflètent-elles précisément la réalité jurisprudentielle ?

Faisons preuve de rigueur juridique pour répondre à cette question. À ce jour aucune condamnation n’a pu être recensée concernant l’association Les Témoins de Jéhovah (plus d’un millier de leurs associations bénéficie du statut d’association cultuelle, le Conseil d’État ayant jugé que leurs activités ne troublaient pas l’ordre public ; voir Conseil d’État, 23 juin 2000, n° 215109, Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie c/ Association locale pour le culte des Témoins de Jéhovah de Clamecy ; Conseil d’État, 23 juin 2000, n° 215152, Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie c/ Association locale pour le culte des Témoins de Jéhovah de Riom). Toutefois, il est possible de trouver des condamnations concernant l’Association Cultuelle du Temple Pyramide, l’Association des Chevaliers du Lotus d’Or et certains de leurs dirigeants (voir par exemple Cour de cassation, Chambre criminelle, du 5 juin 2002, 00-87.901 et Cour de cassation, Chambre civile 3, 24 mars 2009, 08-10.753 ; pour le refus du statut d’association cultuelle à une association consacrée au culte de l’Aumisme en raison du trouble à l’ordre public généré par des associations du même culte : Conseil d’État, 28 avril 2004, n° 248467, Association cultuelle du Vajra triomphant ; voir dans le même sens : Cour administrative d’appel de Paris, 18 février 2005, n° 00PA03265, Association cultuelle du Vajra triomphant – religion Aumiste – région Ile-de-France).

Ainsi, la conclusion est simple : toutes les associations ayant obtenu satisfaction devant la CEDH n’ont pas été condamnées pour dérives sectaires. Notons qu’il ne faut pas interpréter les arrêts de la CEDH comme une légitimation des croyances de telle ou telle minorité spirituelle. Dans son arrêt du 5 juillet 2012, elle a rappelé que la nature de la violation qui fut constatée, prenait « sa source dans un contentieux purement fiscal » et a considéré que chaque association était un justiciable comme un autre.

De son côté, Catherine Picard présidente de l’UNADFI a déploré que « quoi qu’il se passe, la CEDH applique l’article 9 de la Convention européenne, sans regarder qui sont les auteurs des faits ». Selon elle, « ces groupes savent que quoi qu’ils fassent, quelque dérives sectaires qu’ils s’autorisent, la Cour européenne leur donne raison » (La Dépêche.fr, 31 janvier 2013).

Ces propos très militants traduisent une méconnaissance du fonctionnement de la CEDH et sont contredits par une analyse de sa jurisprudence. En effet, d’une manière générale très peu de requêtes déposées devant la CEDH aboutissent à un arrêt de chambre. En 2012, 86 201 requêtes ont été déclarées irrecevables ou rayées du rôle par un juge unique, un comité ou une chambre, soit une augmentation de 70 % par rapport au chiffre de 2011. Le nombre de requêtes ayant donné lieu au prononcé d’un arrêt s’élève à 1678 (voir rapport annuel de la CEDH).

De plus, la CEDH ne donne pas toujours raison à ces mouvements spirituels. À titre d’exemple en 1999 et pour d’autres problématiques, la Fédération Chrétienne des Témoins de Jéhovah de France avait saisi la CEDH afin que celle-ci constate entre autres une violation de l’article 9 de la Convention. Cependant, le 6 novembre 2001, la CEDH a rejeté la requête à l’unanimité (CEDH, 6 novembre 2001, décision sur la recevabilité de la requête n° 53430/99 présentée par la FEDERATION CHRETIENNE DES TEMOINS DE JEHOVAH DE FRANCE contre la France).

Concernant notre thématique de la taxation d’office des dons, l’association Les Témoins de Jéhovah a saisi la CEDH en février 2005. En 2008 sa requête a été déclarée partiellement irrecevable (CEDH, 17 juin 2008, décision partielle sur la recevabilité de la requête no 8916/05). Ce n’est qu’en 2010 qu’elle fut déclarée recevable, tous moyens de fond réservés, uniquement pour le grief tiré de l’article 9 de la Convention (CEDH, 21 septembre 2010, décision finale sur la recevabilité de la requête n°8916/05).

Pour les arrêts du 31 janvier 2013, la Cour n’a pas examiné l’ensemble des violations alléguées (notamment des articles 6§1, 7, 11, 14 de la Convention et de l’article 1er du Protocole n°1), d’autres griefs ont été jugés irrecevables ainsi que la requête de M. Salaûn.

N’oublions pas qu’il a fallu plus de six ans pour que la CEDH statue définitivement sur la requête de l’association Les Témoins de Jéhovah en constatant la violation de l’article 9 et un an pour statuer sur la satisfaction équitable. Concernant les trois autres associations, la CEDH a statué plus de cinq ans après sa saisine. Elle a pris le temps d’étudier les arguments de chaque partie pour apprécier la nécessité de l’ingérence et l’absence ou non de violation de la Convention.

De plus, l’association Sukyo Mahikari France, suite au rejet de son pourvoi en cassation le 13 janvier 2009, a introduit un recours devant la CEDH le 9 juillet 2009 en alléguant entre autres une violation de l’article 9 de la Convention. Le 8 janvier 2013, la CEDH a déclaré sa requête irrecevable (CEDH, 8 janvier 2013, décision sur la requête n° 41729/09, SUKYO MAHIKARI France contre la France). Cette décision d’irrecevabilité est très intéressante. En effet, pour déclarer la requête irrecevable, la Cour relève que si l’association Sukyo Mahikari France « fonctionnait en partie à l’aide des dons manuels, force est de constater toutefois que, à la différence de l’affaire de l’Association les Témoins de Jéhovah précitée, leur taxation n’a pas eu pour effet de couper ses ressources vitales ni d’entraver son activité religieuse. La Cour se réfère à cet égard aux chiffres donnés par le Gouvernement sur l’impact fiscal de la taxation (…) soit entre 24 et 26 % de l’ensemble des ressources de l’association requérante et à l’absence de conséquences de celle-ci sur les lieux de culte. Partant, la Cour ne trouve pas que les conséquences de la taxation dénoncées par la requérante soient suffisantes pour poser une question de manquement au respect de l’exercice de la liberté de religion sous l’angle du paragraphe 1 de l’article 9. Il s’ensuit que ce grief doit être rejeté pour défaut manifeste de fondement (…). » Ainsi la CEDH ne constate pas toujours une violation de l’article 9.

Donc, pour la CEDH une mesure de taxation des dons des fidèles viole l’article 9 de la Convention si elle a pour effets cumulatifs de couper l’association de ses ressources vitales et d’entraver son activité religieuse ce qui a été caractérisé pour quatre des cinq associations l’ayant saisie. Pour celles qui ont obtenu satisfaction, la CEDH a su faire la part des choses : la taxation avait pour unique objet de les faire disparaitre, ce qu’elle a sanctionné.

Soulignons également que la CEDH rappela dans son arrêt du 30 juin 2011 « que, sauf dans des cas très exceptionnels, le droit à la liberté de religion tel que l’entend la Convention exclut toute appréciation de la part de l’État sur la légitimité des croyances religieuses ou sur les modalités d’expression de celles-ci » et de préciser que le « refus de reconnaissance d’une association religieuse, la dissolution de celle-ci, l’emploi de termes péjoratifs à l’égard d’un mouvement religieux constituent des exemples d’ingérences dans le droit garanti par l’article 9 de la Convention, dans sa dimension extérieure et collective, à l’égard de la communauté elle-même mais également de ses membres (…). »

Espérons que la France, République laïque, pays des Droits de l’Homme, cofondateur du Conseil de l’Europe qui est à l’origine de la CEDH, tirera toutes les conclusions de ses condamnations pour en éviter de futures sur la base de l’article 9.

Olex.